Ассортимент взносов и платежей, связанных со СРО, достаточно широк: обязательные и добровольные, единовременные и периодические, в денежном и натуральном выражении и т.д. Они могут быть учтены как косвенные, прямые, прочие, внереализационные и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. В статье рассматриваются практически все варианты ситуаций, встречающихся на сегодня в практике членов СРО.
Взносы в СРО по своей сути совпадают с лицензионными расходами. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете изначально они не квалифицируются как прямые расходы. Хотя, конечно, при желании любая организация может отнести их в состав прямых расходов и незавершенного производства.
Большинство организаций, по нашему мнению, выберет другой подход. Поскольку в вышеприведенном перечне взносов есть обязательные и добровольные, то первые могут быть учтены как косвенные, вторые — как прочие расходы в бухгалтерском учете и расходы, не учитываемые в целях налогообложения в налоговом учете.
Раньше лицензии в бухгалтерском учете учитывались равномерно в течение срока их действия. Следовательно, варианты учета аналогичных затрат (обязательных взносов) предприятий могут остаться такими же или признаваться единовременно.
Пример 2. Проектная организация понесла расходы в виде вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО. Членские взносы уплачиваются в эту СРО ежеквартально.
Уплачиваемые организацией взносы непосредственно связаны с ее деятельностью. Поэтому в бухгалтерском учете такие расходы являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в текущем отчетном периоде.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета эти расходы сначала учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и признаются в следующем порядке:
взнос в компенсационный фонд СРО, который в любом случае ни при каких условиях не будет возвращен организации, признается единовременно:
Дебет 25 (26) Кредит 76 — начислен взнос в компенсационный фонд;
Дебет 76 Кредит 51 — взнос перечислен в СРО.
Другой вариант: взнос в компенсационный фонд списывается в течение нескольких лет. Например, в период получения экономических выгод от этих видов деятельности в данной организации.
Первый вступительный взнос впоследствии может стать и ежегодным. Его можно признать равномерно в течение года:
Дебет 97 Кредит 76 — начислен вступительный взнос в СРО;
Дебет 76 Кредит 51 — взнос перечислен в СРО;
Дебет 25 (26) Кредит 97 — взнос (1/12) отражается в составе расходов текущего периода.
Другой вариант: взнос признается единовременно.
Членские взносы — равномерно в течение каждого отчетного периода по мере уплаты:
Дебет 25 (26) Кредит 76 — начислены взносы в СРО. В случае если членские взносы уплачивались бы авансом, их следовало отражать сначала на счете 97 с последующим списанием на счет 25 (26);
Дебет 76 Кредит 51 — перечислены взносы в СРО.
Другой вариант: членские взносы можно признавать не только после уплаты, но и по мере их начисления. Это позволяет сделать п. 18 ПБУ 10/99, согласно которому расходы в бухучете могут быть признаны в отчетном периоде независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В бухгалтерском учете можно применить еще один вариант отражения расходов, связанных с СРО, путем отнесения их в состав производственной себестоимости. Поскольку соответствующие свидетельства о допуске выдаются не на все виды работ, а только на те, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, при организации бухучета этих видов затрат расходы, связанные с членством в СРО, по логике следует относить только к определенным видам работ.
Пример 3. В мае 2010 г. бригада «А» организации-подрядчика в соответствии с договором проводит подготовительные работы по разборке (демонтажу) здания и строит временную дорогу. А бригада «Б» проводит текущий ремонт в складском помещении заказчика.
Все расходы, связанные с проведением подрядных работ, отражаются на счете 20:
Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 60, 69, 70 — отражены пообъектно затраты на работы по разборке (демонтажу) здания и строительству временной дороги, выполняемые бригадой «А», а также расходы на текущий ремонт в складском помещении, выполняемые бригадой «Б».
Работы бригады «А» относятся к перечню видов работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту, объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства и требуют наличия свидетельства о допуске к работам.
В связи с этим текущие членские взносы в СРО в данной организации относятся только в себестоимость работ, выполняемых бригадой «А»:
Дебет 20 Кредит 76 — отражены текущие взносы в СРО.
Обе бригады проходят курсы повышения квалификации. Ввиду того что повышение квалификации для бригады «А» в соответствии с законодательством о саморегулировании в строительной отрасли является обязательным, а бригады «Б» — желанием работодателя, расходы на обучение отражаются следующим образом:
Дебет 20 Кредит 76 — расходы на обучение бригады «А» отражены в себестоимости работ;
Дебет 26 Кредит 76 — отражены расходы на обучение бригады «Б».
Существенными условиями признания расходов в целях налогообложения прибыли являются их экономическая обоснованность, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.
Экономическая обоснованность напрямую связана с законодательством в области саморегулирования, а оно, в свою очередь, вполне достаточно и прозрачно говорит об обязательных взносах и расходах организации, решившей стать членом СРО. Размер обязательных и, тем более, добровольных взносов открыт для любого лица, даже не являющегося членом СРО.
Документы, на которых базируются те или иные варианты списания взносов в налоговом учете, многовариантны и могут быть как в виде выписок из протоколов, платежных поручений, писем от СРО, так и в виде актов выполненных работ или оказанных услуг и даже счетов-фактур (об этом говорит практика отдельных СРО!).
К сведению. Минфин в Письмах от 10.08.2010 N 03-03-06/4/75 и от 01.04.2010 N 03-03-06/1/207 сказал, что подтвердить осуществленные расходы на уплату взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации налогоплательщик — член данной СРО может следующими документами:
— копиями свидетельств о членстве в саморегулируемой организации;
— платежными поручениями на перечисление взносов;
— счетами и другими документами, выданными саморегулируемой организацией.
Налоговое законодательство призывает налогоплательщиков по налогу на прибыль, применяющих метод начисления, признавать расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
К сведению. Подпунктом 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческими организациями, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Расходы в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации для целей налогообложения прибыли признаются в налоговом учете единовременно в соответствии с нормами пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Данный вывод прозвучал в следующих Письмах Минфина России: от 27.10.2010 N 03-03-06/1/667, от 10.08.2010 N 03-03-06/4/75, от 12.07.2010 N 03-03-05/150, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/182.
Помня о том, что свидетельство о допуске, в отличие от лицензий, выдается на неопределенный срок, точно определить период для его равномерного признания не представляется возможным. Следовательно, и списать его можно в период оплаты в «родную» СРО или в момент начисления такой оплаты по бухгалтерской справке.
Пример 4. Организация является членом двух СРО: в одной СРО было получено Свидетельство о допуске к осуществлению проектных работ, в другой — Свидетельство по строительным работам.
Срок уплаты членских взносов в проектной СРО —
Организация применяет метод начисления и уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.
В налоговой базе взносы в СРО признаются по пп. 29 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе косвенных расходов. Косвенные расходы можно учитывать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В учетной политике организации установлено, что взносы в проектную СРО отражаются в квартале, за который они предназначены по условиям договора, а взносы в строительную СРО списываются на расходы в месяце, к которому они относятся.
Другой вариант — отражение в месяце их оплаты (как в случае, например, с телефонными счетами).
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что организация может выбрать любой способ списания расходов, применив его абсолютно ко всем договорам по строительству (договорам на выполнение проектных, изыскательских работ) или предусмотрев в учетной политике индивидуальный подход к каждому отдельно взятому договору. Это очень выгодно и правильно со всех точек зрения:
— во-первых, если у вас нет индивидуального разъяснения по взносам в СРО от налоговой, а вы не очень уверены в выбранной вами позиции;
— во-вторых, если ваша налоговая затребовала у вас учетную политику для целей налогообложения, а вы так и не определились с выбором и не зафиксировали в ней конкретный способ признания взносов;
— в-третьих, утвердив разные способы, предусмотренные для прочих расходов в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, не указывая при этом реквизиты договоров (они появятся лишь по мере их заключения), вы не ошибетесь никогда.
Кстати, такой индивидуальный подход к договорам предусмотрен и в Положении по бухгалтерскому учету 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Поскольку подобных прочих расходов достаточно много, рекомендуем зафиксировать их перечень в документе «Учетная политика-2011» в отдельный блок и определиться с каждым видом индивидуально или применить комплексный подход.
Эти выводы и рекомендации, конечно же, не относятся к целевым взносам в СРО, сделанным на добровольной основе.
К сведению. Минфин в Письме от 22.09.2010 N 03-03-06/1/608 сказал, что в случае вступления налогоплательщика в саморегулируемую организацию на добровольной основе расходы по вступлению в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Пример 5. На 2010 г. СРО установила добровольные целевые взносы, предполагаемые для использования печати рекламных материалов.
Согласно п. 15 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) при определении налоговой базы не учитываются.
В бухгалтерском учете запреты на отражение этих затрат отсутствуют. Поэтому добровольные взносы могут быть отражены двумя способами:
Дебет 26 Кредит 76
или
Дебет 91 Кредит 76.
Обращаем ваше внимание на то, что в упомянутом п. 15 ст. 270 НК РФ говорится и о вступительных взносах. Не следует их путать с пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, где речь идет о взносах обязательного характера.
К сведению. Если же говорить о лицах, применяющих упрощенную систему налогообложения, то взносы в компенсационный фонд, а также вступительные и членские взносы, уплачиваемые СРО, налогоплательщик не сможет включить в расходы. Дело в том, что перечень расходов, учитываемых у лиц, применяющих упрощенную систему, является закрытым. При этом указанные взносы там отсутствуют. Данный вывод прозвучал в следующих Письмах Минфина России: от 01.11.2010 N 03-11-06/2/170, от 12.04.2010 N 03-11-06/2/57.
Хотя саморегулирование в строительстве достаточно молодо, некоторые бухгалтеры уже сегодня размышляют на тему, что будет с расходами организации при налоговой проверке, если членские взносы в СРО есть, а деятельности, на право осуществления которой было получено соответствующее свидетельство, нет?
Согласно законодательству в области саморегулирования организация — член СРО в любой момент может прекратить платить членские взносы и тем самым выбыть из состава членов СРО. При этом законодательство не допускает пропуски платежей или платежи только в те периоды, когда член СРО осуществлял соответствующий вид деятельности. Пока вы член СРО и соблюдаете все требования, свидетельство о допуске имеет силу. Это означает, что взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческой организации (СРО), если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей, должны признаваться расходами текущего периода в любой период.
В состав минимально необходимых требований к выдаче саморегулируемыми организациями свидетельств о допуске к работам, связанным со строительством, реконструкцией и капитальным ремонтом особо опасных, технически сложных и уникальных объектов капитального строительства, оказывающим влияние на безопасность указанных объектов, относятся и требования к повышению квалификации. Так, повышение квалификации в области строительства особо опасных, технически сложных и уникальных объектов капитального строительства для руководителей и специалистов юридического лица, индивидуального предпринимателя и его работников предусмотрено не реже одного раза в пять лет.
Право на ведение образовательной деятельности (в том числе и в виде повышения квалификации) есть только у специализированных в области образования учреждений, начиная с момента выдачи им лицензии (разрешения). Требование в отношении лицензии полностью совпадает с условием принятия расходов на обучение в налоговом учете: чтобы расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам или профессиональной подготовке (переподготовке) работников можно было включить в налоговую базу по налогу на прибыль, необходим договор с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Вторым условием принятия расходов на обучение в налоговой базе является наличие трудовых отношений в течение одного года с лицом, которое прошло обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональную подготовку или переподготовку).
Пример 6. Несколько штатных работников образованной в 2010 г. строительной организации в рамках требований СРО, членом которой является их работодатель, в феврале 2010 г. прошли курсы повышения квалификации в Государственном строительном институте, имеющем лицензию на ведение образовательной деятельности.
Кроме штатных работников, т.е. тех, кто заключил с организацией-работодателем трудовой договор в январе 2010 г., обучение прошел каменщик, с которым был заключен договор возмездного оказания услуг, и электрик, с которым был заключен договор как с физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя.
Расходы на обучение штатных работников составили 300 000 руб., сторонних физических лиц — 60 000 руб.
В октябре 2010 г. штатные работники, прошедшие обучение, по разным причинам уволились из этой организации.
В бухгалтерском учете расходы на обучение были отражены следующим образом:
Дебет 25 Кредит 76 — 360 000 руб. — отражены расходы на обучение всех лиц;
Дебет 20 Кредит 25 — 360 000 руб. — расходы на обучение отнесены на стоимость объекта, в строительстве которого они принимали участие.
Примечание: оплата обучения не включается в базу для налогообложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами.
В налоговом учете расходы на обучение были отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль в составе косвенных расходов за первый и второй квартал в следующем виде:
|
Отчетный период |
Расходы на обучение |
Всего расходов, |
|
|
штатных |
внештатных |
||
|
I квартал |
300 000 руб. |
0 |
300 000 руб. |
|
I полугодие |
300 000 руб. |
0 |
300 000 руб. |
|
9 месяцев |
600 000 руб. |
0 |
600 000 руб. |
|
12 месяцев |
— 600 000 руб. |
0 |
— 600 000 руб. |
——————————–
<1> Расходы на обучение включаются в состав внереализационных доходов или сторнируются по аналогии с бухгалтерским учетом.
Причины исключения из налоговой базы понесенных расходов на обучение:
1) по штатным работникам: согласно пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ в случае, если трудовой договор между прошедшим обучение физическим лицом и организацией-налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия (по штатным работникам срок истекал в январе 2011 г.), за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.
Положение пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ не сработало бы против организации-налогоплательщика, если бы трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком по каким-либо причинам был перезаключен в короткие сроки (день в день) или на основании форс-мажорных ситуаций по ст. 83 ТК РФ. Например, в связи с переводом на другую должность, в другое подразделение и т.д.;
2) по внештатным работникам, с которыми был заключен договор гражданско-правового характера, расходы вообще не рассматриваются, т.к. обучение сторонних лиц не предусмотрено налоговым законодательством.
Чтобы включить расходы на обучение внештатных работников, нужно было заключить с ними ученический договор, предварительное соглашение о подписании в будущем трудового договора, а до истечения трех месяцев констатировать какой-либо факт, препятствующий заключению трудового договора. К ним могут быть отнесены: признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением; наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений; дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору, и т.п.
Налоговый кодекс не рассматривает ситуацию отражения расходов при просроченной лицензии, т.е. как быть с расходами по образовательному учреждению, которое оказало услуги по образованию при наличии лицензии, но с истекшим сроком действия?
Те, кто когда-либо занимался получением лицензии, знают, что получить ее непросто, так же как и разрешение на строительство. Поэтому остается уповать на то, что инспектор наличие просроченной лицензии или не заметит, или все-таки войдет в положение, или бухгалтер просто «отксерокопирует» нужные сроки…
Подпункт 3 ч. 12 ст. 55.5 ГрК РФ предусматривает, что правилами саморегулирования могут устанавливаться требования о страховании членами СРО гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ. Таким образом, данное страхование гражданской ответственности может являться одним из условий членства организации в СРО, что, в свою очередь, является условием для получения свидетельства, а значит, и осуществления деятельности в сфере строительства. Следовательно, организация вправе учесть расходы в виде страховой премии в целях налогообложения прибыли.
К сведению. Представители Минфина в Письме от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479 сказали, что страховые взносы по договорам страхования гражданской ответственности членов СРО могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ. При этом п. 6 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы по добровольному страхованию признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Пример 7. Организация, осуществляющая деятельность по строительству вышек связи и прокладке трубопроводов, в 2010 г. вступила в СРО, одним из условий которой является страхование гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.
Включаются такие расходы в состав прочих расходов в размере фактических затрат и признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. По условиям договора страхования, заключенного на срок более одного отчетного периода, уплата страхового (пенсионного) взноса предусмотрена разовым платежом. Поэтому расходы в налоговом учете признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Такой же порядок признания расходов принят и в бухгалтерском учете данной организации.
Наряду с выплатами в СРО организации — члены саморегулируемых организаций могут иметь и поступления от них.
Так, из средств компенсационного фонда саморегулируемой организации могут быть произведены выплаты в случаях:
1) возврата ошибочно перечисленных средств;
2) размещения средств компенсационного фонда саморегулируемой организации в целях его сохранения и увеличения его размера;
3) осуществления выплат в результате наступления субсидиарной ответственности (выплаты в целях возмещения вреда и судебные издержки).
И.Киселева,
руководитель налоговой практики компании «МЭТР»
Подписано в печать 24.01.2011